古巴哈瓦那大學(xué)一項(xiàng)最新研究，對(duì)古巴煙草企業(yè)集團(tuán)（TABACUBA）有關(guān)煙廠及加工中心的雪茄煙葉加工成本核算進(jìn)行了優(yōu)化。

ABT"Lázaro Pe?a"公司，隸屬于古巴煙草企業(yè)集團(tuán)，是古巴最大的遮陰煙葉加工企業(yè)，承擔(dān)全國(guó)約50%的出口茄衣煙葉（capa）生產(chǎn)，年出口創(chuàng)匯超3億美元。

（PS：坊間一直流傳的古巴煙葉不出口，事實(shí)似乎并非如此）

該公司2021-2022年連續(xù)虧損超500萬比索，根本原因之一是成本核算體系失效——特別是煙草加工中聯(lián)合成本分配不當(dāng)導(dǎo)致產(chǎn)品成本嚴(yán)重扭曲。

由于同一批煙葉原料會(huì)同時(shí)產(chǎn)出出口級(jí)煙葉（高價(jià)值）、國(guó)內(nèi)消費(fèi)級(jí)煙葉（中高價(jià)值）的主產(chǎn)品，以及茄芯煙葉（低價(jià)值）副產(chǎn)品。該公司現(xiàn)有核算方法將所有成本平均分?jǐn)?#xff0c;造成高價(jià)值產(chǎn)品成本被低估、低價(jià)值產(chǎn)品成本被高估，誤導(dǎo)定價(jià)與產(chǎn)品組合決策。

古巴哈瓦那大學(xué)對(duì)該公司進(jìn)行實(shí)地調(diào)研和財(cái)務(wù)診斷發(fā)現(xiàn)，該公司主要存在三個(gè)方面問題。

一是制度性缺陷。未執(zhí)行2020年起實(shí)施的國(guó)家財(cái)務(wù)強(qiáng)制規(guī)范（古巴NEC 12準(zhǔn)則）。

二是核算技術(shù)缺陷。關(guān)鍵發(fā)酵工序成本缺失，被錯(cuò)誤歸入間接費(fèi)用。聯(lián)合成本分配錯(cuò)誤，所有產(chǎn)品均按重量平均分?jǐn)偝杀?。間接費(fèi)用分配基準(zhǔn)不當(dāng)，僅按直接人工成本單一基準(zhǔn)分?jǐn)?。在制品核算混亂，將未入庫(kù)的制成品錯(cuò)誤記為在制品。質(zhì)量成本隱藏，返工、報(bào)廢損失未單獨(dú)核算。

三是系統(tǒng)與流程缺陷。有ERP系統(tǒng)但未使用，仍采用Excel人工計(jì)算。無成本計(jì)算程序文件，完全依靠個(gè)人經(jīng)驗(yàn)。原材料供應(yīng)不穩(wěn)定導(dǎo)致產(chǎn)能不足。

為解決上述問題，研究人員基于Ricard（2017）的方法論框架，結(jié)合NEC 12準(zhǔn)則與煙草加工特性設(shè)計(jì)了四階段方法程序。

第一階段：費(fèi)用記錄的組織（建立核算基礎(chǔ)）。更新會(huì)計(jì)科目表與分錄，重新定義成本中心，定義費(fèi)用要素和成本項(xiàng)目。

其中，重新定義6個(gè)直接成本中心：發(fā)酵、回潮、展葉分類、分級(jí)扎把、茄芯包裝、出口級(jí)/消費(fèi)級(jí)茄衣包裝；6個(gè)間接成本中心：非生產(chǎn)期費(fèi)用、倉(cāng)庫(kù)、管理、食堂、質(zhì)量成本、廠區(qū)。

第二階段：直接成本中心總成本計(jì)算。編制實(shí)物量流轉(zhuǎn)報(bào)告，跟蹤煙葉在各工序的公斤數(shù)投入、產(chǎn)出、損耗（含水率變化、正常損耗10%）。計(jì)算約當(dāng)產(chǎn)量，僅對(duì)發(fā)酵、茄芯包裝、出口級(jí)/消費(fèi)級(jí)茄衣包裝三個(gè)中心計(jì)算（在制品完工程度：發(fā)酵70%，完工中心50%）。分配間接費(fèi)用，以直接人工成本為基準(zhǔn)計(jì)算分配率（當(dāng)前條件），未來可改用機(jī)器工時(shí)。計(jì)算各中心累計(jì)總成本，分成本項(xiàng)目列示。

第三階段：聯(lián)合成本向產(chǎn)品的分配（核心創(chuàng)新）。分配方法：凈實(shí)現(xiàn)價(jià)值法（VNR），設(shè)置展葉分類、茄芯成品、出口級(jí)/消費(fèi)級(jí)茄衣成品3個(gè)分離點(diǎn)。VNR計(jì)算：各產(chǎn)品最終銷售價(jià)值 ? 分離點(diǎn)后可分離成本。

第四階段：編制生產(chǎn)成本報(bào)告。整合所有信息生成分產(chǎn)品、分等級(jí)的完整成本報(bào)告，包括：各成本中心成本流轉(zhuǎn)、聯(lián)合成本分配過程、最終產(chǎn)品總成本與單位成本、在制品與完工產(chǎn)品庫(kù)存成本。

上圖為古巴遮陰雪茄煙葉分級(jí)標(biāo)準(zhǔn)（節(jié)選）

從該研究中，我們也可以清晰地了解到古巴不同等級(jí)雪茄煙葉加工產(chǎn)出比例、單價(jià)等信息。

例如，出口級(jí)茄衣產(chǎn)出率為32%，國(guó)內(nèi)消費(fèi)級(jí)茄衣產(chǎn)出率為38%，茄芯產(chǎn)出率為30%。

最貴出口級(jí)茄衣RGO 14 SC產(chǎn)出率為8%，單價(jià)為3863.75比索/公斤，相當(dāng)于人民幣1008元/公斤。而最便宜的茄芯2da L Afdo單價(jià)僅為26.74比索/公斤，相當(dāng)于人民幣7元/公斤。

最貴的茄衣，最終銷售價(jià)是最便宜茄芯的145倍。

下表是該工廠一批次雪茄煙葉加工產(chǎn)出情況。

【參考文獻(xiàn)】：Aylemis P. H.. 哈瓦那大學(xué)雪茄煙葉生產(chǎn)成本核算方法論程序——以ABT“拉薩羅·佩尼亞”公司為例[D]. 哈瓦那：哈瓦那大學(xué)，2024.